Jest kilka lepszych pomysłów na wakacyjną lekturę niż interpretacje podatkowe Ministra Finansów, jednak ta konkretna (IPPB2/4511-1-53/16/18/9/MG) tak dobitnie oddaje ducha czasów, że warta jest osobnej uwagi.
Nie wchodząc w obszerne referowanie stanu faktycznego rzecz ma swój początek już ponad dwa lata temu i dotyczy pytania wnioskodawcy czy fundacja w Austrii (dla niepoznaki wspomniane jeszcze fundacje w Panamie i Lichtensteinie) stanowi CFC dla jej polskiego beneficjenta.
Na warsztat wzięty został art 30f ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f jako „wentyl” do tego, że żeby austriacką fundację uznać za zagraniczną spółkę kontrolowaną, najpierw trzeba ją uznać za spółkę, potem za zagraniczną, a dalej za kontrolowaną (to ostatnie było już dla pytającego w tej sprawie bez znaczenia)
Na gruncie w/w przepisu wnioskodawca sam wywiódł, że jego fundacja jest spółką, bo z chwilą wpisu do odpowiedniego rejestru (Private Interest Foundation) nabyła osobowość prawną i stała się podmiotem praw i obowiązków. Dalej przyznał także, że siedziba i Zarząd fundacji znajdują się poza terenem Polski.
Co jednak do ostatniej z przesłanek, od spełnienia której ustawa uzależnia uznanie „podmiotu zagranicznego” za „spółkę zagraniczną”, dotyczącą udziału w kapitale, prawa głosu w organach kontrolnych czy stanowiących, bądź prawa do uczestnictwa w zysku, wnioskodawca przedstawił sensownie uargumentowane wątpliwości:
Z chwilą zawiązania fundacji Fundator wyposażył ją w majątek, który stał się jej własnością i środkiem realizacji celów statutowych. Majątek nie został skonwertowany w prawo o charakterze korporacyjnym w postaci udziałów czy akcji i Beneficjent żadnego podobnego prawa nie objął. Nie uzyskał też żadnego wpływu na organy kontrolne ani stanowiące fundacji a tym bardziej prawa głosu.
Nie przysługuje mu również prawo do udziału w zysku, lecz prawo do otrzymania świadczenia pieniężnego z tytułu bycia beneficjentem Fundacji. Podstawę prawną do wypłaty tego świadczenia stanowią postanowienia statutu Fundacji a nie, jak ma to miejsce w przypadku redystrybucji zysku spółek handlowych, posiadanie udziałów/akcji, czy ogółu praw i obowiązków. Wypłaty świadczenia na rzecz beneficjenta fundacji nie można utożsamić z wypłatą zysku. Jest to redystrybucja majątku Fundacji w związku z realizacją celów statutowych.
Ponieważ powyższe wnioskowanie jest najdelikatniej mówiąc jest logicznie spójne Minister postanowił nie zwrócić na nie uwagi, na ośmiu kolejnych stronach interpretacji cytować inne przepisy ustawy, i w finale z satysfakcją zreasumować, że fundacja jest zagraniczną spółką kontrolowaną i w związku z tym trzeba od niej zapłacić PIT.
Wnioskodawca zamiast odpuścić temat i przenieść aktywa do cypryjskiego trustu postanowił wezwać Ministra do usunięcia naruszenia prawa. Ten niestety naruszenia nie stwierdził.
Wnioskodawca nie zrezygnował i zwrócił się do niezawisłego sądu, skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2884/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną znak IPPB2/4511-177/16-7/MG., uznając, że:
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Zarzuty postawione w skardze okazały się zasadne.
Zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. spółką zagraniczną jest tylko taka osoba prawna nieposiadająca siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce posiada:
1) udział w kapitale
2) prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących;
3) prawo do uczestnictwa w zysku.
Analiza uzasadnienia prawnego tej części interpretacji prowadzi do wniosku, że organ badając czy spełnione zostały warunki uznania wskazanych we wniosku fundacji za "zagraniczne spółki" oparł się wyłącznie na wykładani części art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odnoszącej się do posiadania osobowości prawnej i nie posiadania siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ pominął zupełnie drugą część przepisu odnoszącą się do pozostałych warunków tj. udziału w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawie do uczestnictwa w zysku.
Pominiecie części przepisu i zawartych w nim warunków uznania podmiotu za "zagraniczna spółkę" powoduje, że wykładnia art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dokonana przez organ w skarżonej interpretacji jest wadliwa. Przepis ten zakłada bowiem, że "spółką zagraniczną" jest podmiot, który spełnia kumulatywnie wszystkie zawarte w nim warunki. Poprzestanie przy wykładni przepisu, tak jak uczynił to organ, na posiadaniu określonej formy prawnej, a także siedziby i zarządu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest niewystarczające dla uznania wykładni za prawidłową. Pominięcie części przepisu przy jego wykładni i zastosowaniu w stanie faktycznym sprawy jest istotne szczególnie ze względu na fakt, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący ten właśnie pominięty element definicji "spółki zagranicznej" eksponuje wskazując, iż niespełnienie zawartych w nim wymogów uniemożliwia uznanie fundacji za "spółki zagraniczne", a w konsekwencji również "zagraniczne spółki kontrolowane" (strona 7 wniosku o interpretację, karta 4 akt administracyjnych).
Na uchybienia organu polegające na pominięciu i nieprawidłowej wykładni zawartej w ustawie definicji "spółki zagranicznej" zwracał uwagę Skarżący już w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 23 czerwca 2016 r. Minister dopiero w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii prawa do udziału w zysku jako elementu definicji "spółki zagranicznej" i wskazał, że warunek ten jest spełniony, gdyż Skarżący jako beneficjent pierwszego stopnia jest uprawniony do otrzymywania środków pieniężnych pochodzących z zysków fundacji.
Sąd podkreśla, że interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, jak wskazuje się w orzecznictwie, powinna stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego stanowisko wnioskodawcy nie zasługuje na aprobatę. Organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (tak m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1216/09, z 17 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 74/10, z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1580/13).
Według Sądu wymienionych wyżej wymogów nie spełnia uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przy dokonywaniu wykładni art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. pominięta została bowiem części przepisu, a w konsekwencji w uzasadnieniu brak jest również podania powodów uznania wadliwości stanowiska prezentowanego przez Skarżącego w zakresie niemożności uznania fundacji za "spółki zagraniczne".
W ocenie Sądu, ostateczna konkluzja wynikająca z zaskarżonej interpretacji, że fundacje opisane przez Skarżącego spełniają warunki uznanie ich za "zagraniczne spółki" nie poparta szerszą argumentacją i wynikająca z wykładni tylko części przepisu art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może być przyjęta za wystarczającą do uznania, że Minister zrealizował obowiązek wynikający z art. 14c § 1 i 2 O.p.
Reasumując, w rozpoznawanej sprawie organ ustalił normę prawną zawartą w art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść, co skutkowało wadliwością procesu wykładni określaną jako błąd pars pro toto, dlatego też zarzut naruszenia przywołanego przepisu uznać należało za zasadny.
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, Minister powinien przedmiotem wykładni uczynić art. 30f ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. w całości tak, żeby móc definicję "spółki zagranicznej" w jej pełnym kształcie zastosować do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Organ winien także prawidłowo uzasadnić pisemną indywidualną interpretację, uwzględniając wskazania Sądu i dokonaną ocenę prawną obowiązków organów podatkowych w zakresie udzielania i uzasadniania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Konieczne będzie także dokonanie pogłębionej oceny prawnej poglądu wyrażonego przez Skarżącego, który organ przyjmuje za nieprawidłowy, w szczególności w zakresie spełnienia warunków do uznania wskazanych fundacji za "spółki zagraniczne".
Tych, którzy dotrwali do tego momentu i zastanawiają się jak bardzo Minister pogłębił ocenę prawną poglądu wyrażonego przez skarżącego na tak jednoznaczne wskazanie Sądu, który zgodnie z Konstytucją RP kontroluje jego działalność w aspekcie jej zgodności z prawem, spieszę poinformować, że Minister, odczekawszy dwa i pół miesiąca od otrzymania wyroku uchylającego interpretację, wydał ją jeszcze raz, w treści absolutnie nie zmienionej w stosunku do pierwotnej, ignorując tym samym wywody Sądu, tak samo jak wcześniej zignorował wywody wnioskodawcy.
Można?
Niestety, jak widać, tak. Takie zachowanie organu kompletnie wypacza ducha prawa, ale akurat na tym obecnym władzom najmniej zależy. Minęło dwa lata (w między czasie zdążyły zmienić się już przepisy o CFC), wnioskodawca dalej ma negatywną interpretację i przekonanie o własnej racji, dodatkowo poparte wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Zadziwiające? Być może trzy lata temu. Dziś to co najwyżej kolejne świadectwo czasów. Wiemy już, że urzędy na siłę łatają dziury chaotycznie przygotowanych przepisów, a jak się już nie da, to sądzą się aż do NSA, choćby o procedurę. Do tego czasu decyzje są przecież wykonywane a interpretacje w mocy. Z punktu widzenia biznesu kilka lat to wieczność, więc urząd jest zawsze górą.
Jaka jest na to rada?
Jest kilka:
- Nie należy konsultować z administracją kroków biznesowych tylko działać metodą faktów dokonanych, dyskretnie i stawiając fiskusowi zapory,
- o ile to możliwe zawsze poszukiwać wyjścia na grunt regulacji unijnych podejmując kroki zmierzające do wyjścia spod polskiej jurysdykcji podatkowej (Zmiana otoczenia)
- odseparować się od majątku poprzez wykorzystanie anglosaskich spółek holdingowych (Wykorzystanie trustowego bufora)
- nie przechowywać środków w lokalnych bankach
- długofalowo rozważyć budowanie portfela inwestycyjnego poza krajem (Nieruchomości na Cyprze)
Michał Pluta
Starszy Wspólnik