Dla przypomnienia:
Zagraniczną spółką kontrolowaną (CFC) zgodnie z art. 30 f u.p.d.o.f i art. 24a u.p.d.o.p jest:
I. Spółka mająca swoją siedzibę lub zarząd w:
1) Księstwie Andory;
2) Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
3) Antigua i Barbuda;
4) Sint-Maarten, Cura.ao – kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;
5) Królestwie Bahrajnu;
6) Brytyjskich Wyspach Dziewiczych – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Półncnej;
7) Wyspach Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
8) Wspólnocie Dominiki;
9) Grenadzie;
10) Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
11) Hongkongu – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
12) Republice Liberii;
13) Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
14) Republice Malediwów;
15) Republice Wysp Marshalla;
16) Republice Mauritiusu;
17) Księstwie Monako;
18) Republice Nauru;
19) Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
20) Republice Panamy;
21) Niezależnym Państwie Samoa;
22) Republice Seszeli;
23) Saint Lucia;
24) Królestwie Tonga;
25) Wyspach Dziewiczych Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;
26) Republice Vanuatu.
II. Spółka mająca siedzibę (zarząd) na terytorium państwa z którym Unia Europejska nie zawarła umowy o wymianie informacji podatkowych albo Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
III. Każda zagraniczna spółka, która łącznie spełnia trzy warunki:
- Polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 50% w jej kapitale lub 50% w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach ( w wypadku jednak spółek opisanych w pkt. I. i II. zasada proporcji czasu i ilości udziałów nie obowiązuje, co oznacza, że dla ustalenia wysokości zobowiązania przyjmuje się, że podatnikowi przysługiwały wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach spółki (100%) przez cały rok podatkowy)
- Co najmniej 33% przychodów w roku podatkowym pochodzi z
- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
- ze zbycia udziałów (akcji),
- z wierzytelności,
- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
- z części odsetkowej raty leasingowej,
- z poręczeń i gwarancji,
- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
- z transakcji z podmiotami powiązanymi w przypadku, gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
- Podatek faktycznie przez tą spółkę spłacony jest niższy niż 9,5%
Jeśli powyższe kryteria są spełnione podatek od CFC ma wynosić 19% podstawy opodatkowania, którą jest dochód określony jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami uzyskania, bez względu na rodzaj przychodów, bez możliwości zaliczenia strat z lat poprzednich, pomniejszony o dywidendy uwzględnione w podstawie opodatkowania i dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w tej spółce (w części uwzględnionej w podstawie opodatkowania) - w proporcji do czasu i ilości posiadanych przez podatnika udziałów.
Ponadto ustawa uzależnia opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych od prowadzenia przez nie rzeczywistej (a od 2018 roku nawet „istotnej”) działalności gospodarczej w kraju rejestracji co zgodnie z art. 30f ust. 20 u.p.d.o.f. (i art. 24 a ust. 18 u.p.d.o.p) ma być uzależnione od odpowiedzi na pytania czy:
- zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
- zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
- istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
- zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
- zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.
Tyle w teorii.
Trzy i pół roku obowiązywania tych przepisów (w między czasie zdążyły się już zmienić) najtrafniej jest podsumować stwierdzeniem, że najlepiej działają wtedy, kiedy nie działają.
Fiskus wie, że ich stosowanie (przy założeniu istnienia Trybunału Konstytucyjnego) skutkowało by kwestionowaniem ich zgodności z art. 217 Konstytucji RP za sprawą uzależniania nakładania podatków od niedookreślonych i nieostrych kryteriów („rzeczywista działalność”) w związku z art. 2 wyrażającym zasadą demokratycznego państwa prawa.
Niedopuszczalne jest bowiem w procesie stosowania prawa przez organy interpretowanie go w sposób rozszerzający i na niekorzyść podatników.
Katalog przesłanek uznania działalności spółki zagranicznej za rzeczywistą (nie wiadomo czy otwarty czy zamknięty i od spełnienia albo nie spełnienia ilu z przesłanek ma zależeć ocena organu) jest całkowicie uznaniowy i poprzez użycie niejasnych i wieloznacznych sformułowań stwarza urzędom nieograniczone ramy interpretacyjne.
Przepisy te stoją też w sprzeczności z pierwotnymi aktami prawa wspólnotowego zakazującymi ograniczania swobody przedsiębiorczości obywateli państw UE oraz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi (artykuły 49 i 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej).
Wyrażona w art 18 Traktatu zasada niedyskryminacji ze względu na przynależność państwową doznaje oczywistego uszczerbku na skutek odmiennego traktowania spółek polskich i zagranicznych. Jeżeli bowiem w przypadku posiadania udziałów w spółce polskiej obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich zbycia lub redystrybucji wynikających z nich zysków, to za jednoznacznie dyskryminującą należy uznać regulację nakładającą podatek od potencjalnych, nie przekazanych udziałowcom zysków w wypadku spółki zagranicznej.
Każda z podpisanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawiera unormowania w zakresie opodatkowania zysku przedsiębiorstw (art. 7 Konwencji Modelowej OECD). Wszystkie umowy zostały ratyfikowane za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie co w hierarchii źródeł prawa stawia je wyżej niż łamiące je ustawy o PIT i CIT.
Nawet gdyby bardzo chcieć się opodatkować to w praktyce mogło by być trudno, bo zgodnie z art. 30f ust. 7 u.p.d.o.f. dochód zagranicznej spółki ma być ustalany zgodnie z przepisami polskiej ustawy! Autor przepisu ewidentnie nie próbował sobie wyobrazić jak do spółki np. cypryjskiej zastosować polską u.p.d.o.p. i kto w praktyce miałby to robić. Cypryjski audytor przypadkowo biegły w polskim CITcie, czy polska Pani Księgowa wiedząca jak w księgi podatkowe ująć zdarzenia gospodarcze stwierdzone greckimi dokumentami…?
Co zatem robić?
Dopóki w polskim systemie prawa są przepisy takie jak CFC w dzisiejszej postaci czy tzw. „klauzula obejścia prawa podatkowego” istnieje ryzyko nieprzewidywalnego i niczym nie ograniczonego działania organów władzy publicznej.
Należy zatem uniemożliwić fiskusowi dostęp do naszych aktywów poprzez przeniesienie ich do holdingu zorganizowanego w strukturze powierniczej opartej na prawie precedensowym (common law).
Jakkolwiek działanie takie mówiąc najdelikatniej nie jest po myśli polskich organów to w praktyce nic nie są w stanie z tym zrobić.
Niezsynchronizowanie kontynentalnych i anglosaskich systemów prawnych skutkuje tym, że uzyskanie przez fiskusa informacji o beneficjencie rzeczywistym profesjonalnie zbudowanego holdingu jest w praktyce niemożliwe.
Informacje te nie zostaną ujawnione na podstawie polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania bo ich ujawnienie było by sprzeczne z ustawodawstwem, praktyką administracyjną i porządkiem publicznym Republiki Cypru (art. 27 ust. 3).
W żadnym wypadku nie zostaną także ujawnione przez reprezentujących trust nominatów ze względu na obowiązującą ich tajemnicę adwokacką.
Nawet gdyby w jakiś przypadkowy sposób fiskus wszedł w ich posiadanie (np. udokumentowany donos) to finalne przypisanie polskiemu podatnikowi efektywnej kontroli nad tak zorganizowanym podmiotem było by przedmiotem postępowania sądowego rozróżniającego jej aspekt materialnoprawny (na gruncie prawa polskiego) od formalnoprawnego (na gruncie prawa Republiki Cypru).
Nie ma praktyki orzecznictwa w tym zakresie.
Jedynym „słabym” i w praktyce wymagającym najwyższej uwagi w dzisiejszej rzeczywistości punktem są możliwe konsekwencje wynikające z posiadania przez spółkę holdingową rachunku bankowego w banku stosującym standard raportowania CRS.
Oczywiście praktyka Kaimakliotis & Co wykształciła szereg rozwiązań w tym zakresie na czele których stoi posiadanie przez beneficjenta trustu cypryjskiej rezydencji podatkowej.
W takiej sytuacji niezależnie od rozważań czy jeszcze mamy czy już nie mamy rezydencji podatkowej w Polsce podanie bankowi cypryjskiego NIPu (TINu) skutkuje tym, że ewentualne raporty będą wysyłane wyłącznie na Cypr, gdzie nie istnieje CFC ani pomysły na opodatkowanie niezrealizowanych zysków.
Michał Pluta
Starszy Wspólnik